O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) deu início, em meados de 2022, ao julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) n. 7066, 7070 e 7078, em ambiente virtual. As ações tratam da controvérsia instituída pela Lei Complementar 190/2022, referente à cobrança do Diferencial de Alíquota de ICMS - o chamado DIFAL. A discussão versava, única e exclusivamente, sobre o marco inicial para a produção de efeitos da cobrança do ICMS-DIFAL: ainda no exercício de 2022, ou apenas a partir de 1º de janeiro de 2023, em atenção ao princípio da anterioridade.
A essência da discussão originária se deu quanto à necessidade de lei complementar para cobrança do ICMS-DIFAL. É que, inicialmente, a determinação da cobrança de ICMS pelo Estado de destino nas operações interestaduais de venda de mercadorias realizadas de forma não presencial se fez com a edição do Protocolo CONFAZ 21/2011, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Contudo, em razão da ausência de lei em sentido formal para determinar a sistemática de recolhimento, o STF declarou a inconstitucionalidade da medida, no julgamento da ADI 4628, tendo como resultado a permanência da tributação concentrada no Estado de origem.
Não demorou para que fosse promulgada a Emenda Constitucional (EC) n. 87/2015, com vistas a normatizar a divisão federativa do ICMS entre o Estado de origem e o de destino, na tentativa de minimizar a disputa fiscal entre os entes federativos. A despeito da inclusão da Emenda Constitucional, os Estados regularam novamente a matéria por meio do Convênio CONFAZ 93/15, o que também foi considerado inconstitucional por nova decisão da Suprema Corte, nos autos da ADI 5469 e do RE 1.287.019 (Tema de Repercussão Geral n. 1093). Nesse momento, foi reconhecida a necessidade de Lei Complementar para que houvesse tal cobrança, o que não poderia ser instituído por simples convênio.
Dito isso, verificamos a primeira aplicação de modulação de efeitos sobre o tema, já que ficou determinada a vigência quanto à inconstitucionalidade do DIFAL apenas a partir do dia 1º/1/2022, ressalvadas as ações em curso - em suma, antes da edição de lei complementar nacional que regulamentasse a EC 87/2005, o DIFAL não poderia ser validamente exigido.
Esse ponto merece uma breve ressalva. A primeira modulação aplicada ao caso teve como objetivo salvaguardar os efeitos danosos aos cofres públicos, após a decisão favorável aos contribuintes, e não a aplicação prevista no Código de Processo Civil - baseada nos princípios de interesse social e segurança jurídica. Com o término da discussão pautada na (in)constitucionalidade da cobrança de DIFAL no Tema n. 1093, que pacificou a temática ao determinar a invalidade da cobrança da referida exação sem a edição de Lei Complementar[1], iniciou-se nova discussão judicial e, com ela, um novo ambiente de incertezas na esfera fiscal.
Com a devida urgência, em dezembro de 2021, o Congresso Nacional aprovou o PLP 32/21 e o encaminhou para a obrigatória sanção presidencial, a qual somente ocorreu em janeiro de 2022. Com efeito, em 5/1/2022 foi publicada a LC 190, que alterou a LC 87/1996 (Lei Kandir) e substituiu o Convênio 93/15, além de incluir as disposições para regulamentar a cobrança do DIFAL-ICMS. Tal alteração buscava sanar a discussão quanto à inconstitucionalidade da norma; contudo, gerou novo conflito tributário, agora baseado no princípio da anterioridade. Ou seja, o debate originário (pautado no artigo 146, III, da Constituição Federal) foi substituído pela aplicabilidade do princípio da anterioridade.
Em clara observância aos princípios constitucionais vigentes, principalmente o da segurança jurídica e o da não-surpresa que rege a bilateralidade entre Fisco e Contribuinte, a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS somente seria possível no ano seguinte, em 2023, o que não ocorreu na prática e gerou um passivo tributário sem precedentes para os Fiscos Estaduais[2].
Fato é que a Lei Complementar n. 190, em seu artigo 3º[3], determinou que suas disposições produziriam efeitos com a devida obediência ao princípio da anterioridade tributária, previsto na alínea "c" do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal. Nesse âmbito, além do princípio da anterioridade tributária nonagesimal, ao final da redação do dispositivo há a previsão de que também deve ser observado o disposto na alínea "b" do mesmo artigo - a anterioridade do exercício (anual). Nota-se, inclusive, que os princípios da anterioridade (anual e nonagesimal) são cláusulas pétreas, conforme entendimento firmado pelo STF na ADIN 939-7 DF (Rel. Min. Sydney Sanches).
Dessa forma, em respeito ao marco temporal que é condicionante de legalidade e da constitucionalidade, a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS somente seria válida no ano seguinte (em 2023). Portanto, o ato que veio para solucionar problemática pautada na orientação de cobrança sem Lei Complementar prévia - apenas com base em mero Protocolo do CONFAZ, em um aparente descompasso jurídico - gerou múltiplas lacunas e conflitos em todas as unidades da federação. Os impactos nas empresas somaram-se a apreensões de mercadorias, suspensão de inscrições estaduais, negativas de certidões de regularidade fiscal, distribuição de feitos executivos em cascata, inscrições no SERASA/CADIN - além de clientes sem receber seus bens e serviços e caminhoneiros dormindo em barreiras fiscais.
Apesar da inicial inclinação dos Ministros a uma decisão favorável aos contribuintes, a Ministra Rosa Weber solicitou pedido de destaque no dia 12/12/2022, o que implicou na retirada dos autos do Plenário Virtual para que ocorra novo julgamento no Plenário Físico. Como consequência, o julgamento das ADI será reiniciado no próximo dia 12/4/2023 e os votos que haviam sido registrados serão todos desconsiderados, o que poderá trazer nova surpresa aos contribuintes.
No entanto, essa discussão está longe de possuir um desfecho, já que com o término do julgamento a controvérsia poderá ser outra: a possibilidade da modulação de efeitos da decisão.
O novo Código de Processo Civil (CPC), em seu artigo 927, parágrafo 3º, trouxe ao STF a faculdade de limitar no tempo os efeitos de suas decisões, em atenção ao interesse social e em respeito à segurança jurídica, somente caso ocorra alteração de jurisprudência (i) dominante ou (ii) decorrente do julgamento de casos repetitivos. Vale lembrar que, antes da edição do novo CPC, a modulação de efeitos era possível apenas na Ação Direta de Inconstitucionalidade e na Ação Declaratória de Constitucionalidade.
Em matéria tributária, tal instituto parece ser utilizado de forma desenfreada pela Corte Suprema, não prevalecendo a sua real função, que é fazer valer o princípio da confiança e garantir a segurança jurídica, mas sim, evitar maiores danos aos cofres públicos. Na prática, impede os contribuintes afetados de ingressarem com ações requerendo a imediata aplicação da decisão, com vistas a recuperar os recolhimentos indevidos de anos anteriores, reconhecidamente inconstitucionais pela Corte Suprema.
Some-se a esse argumento a questão do marco temporal a ser estabelecido para que a decisão produza seus efeitos. Tradicionalmente, a sua aplicação era baseada na data da publicação do acórdão, no entanto, em recentes julgados como o RE 593.849 (Tema 201) e o RE 574.706 (Tema 69), a determinação do marco temporal foi outra: no primeiro, a data da publicação da ata de julgamento; no segundo, a da sessão de julgamento. A depender do lapso de tempo entre a sessão e a publicação da decisão, tais marcos trazem relevantes impactos financeiros nas decisões de cunho fiscal.
Não obstante a aplicação indiscriminada do instituto, o desvio de sua finalidade e a incerteza quanto à aplicabilidade do marco temporal, a modulação de efeitos seria cabível, como dito, apenas em situações em que houvesse "alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos" (art. 927, §3º, do CPC), o que, em muitos casos, também não ocorre. A prática forense vem demonstrando que o STF se utiliza da modulação de efeitos em casos que não são de alteração de jurisprudência, mas de alto impacto aos cofres públicos.
Temos como exemplo a longa e polêmica tese tributária de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, decidida favoravelmente ao contribuinte. Nesse caso, houve modulação de efeitos com o claro intuito de resguardar os entes públicos de sofrerem uma grande perda arrecadatória. Cabe lembrar, ainda, que os Embargos de Declaração opostos pela União Federal à época trouxeram alegações de cunho econômico, sem apontar os requisitos processuais necessários previstos no artigo 927, § 3º, do Código de Processo Civil.
Assim, ocorre a proteção desenfreada dos cofres públicos por meio da manutenção de arrecadações que sequer deveriam ter existido, acaso fossem respeitados o devido processo legal e o princípio constitucional da anterioridade, o que acaba por gerar verdadeiro caos financeiro aos contribuintes brasileiros.
A discussão do ICMS-DIFAL não traz uma ruptura brusca da jurisprudência anteriormente consolidada, tampouco se trata de um tema de rito repetitivo ou em sede de repercussão geral. A origem da discussão é clara e sem nuances aos contribuintes e aos entes federados, já que o ponto a ser discutido é o marco inicial para a produção de efeitos da cobrança do ICMS-DIFAL, o que nos leva a crer que, na hipótese de haver aplicação da modulação de efeitos nesta discussão, será a confirmação da utilização do instituto da modulação de efeitos apenas como freio nas consequências arrecadatórias.
É incontestável que a arrecadação pública é razão plausível de efetivo interesse social. No entanto, a provocação aqui posta refere-se às balizas utilizadas para avaliar até que ponto a arrecadação estatal possui maior peso do que o número de contribuintes afetados com o pagamento indevido de tributo. Não se nega, portanto, a incerteza quanto ao desfecho das ADI, seja pelo mérito do seu julgamento, visto que após o pedido de vista os votos deverão ser recontados - e novas opiniões podem ser formadas -, seja processualmente, pela necessidade de clareza na aplicação da modulação de efeitos da decisão da Suprema Corte.
*Ingrid Caroline de Oliveira, advogada, formada em direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
*Luiza Raposo Resende Camargo Aranha, advogada, pós-graduada em Gestão Tributária na FIPECAFI, pós-graduada em direito tributário pela FGV e formada em direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
*Sabrina Nerón Balthazar, advogada, mestra em Direito do Estado pela Universidade de São Paulo (USP), com formação executiva em Compliance pelo INSPER, graduada em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e em Ciências Econômicas pela Universidade do Estado de Santa Catarina (UDESC)
[1] Tese fixada: "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais".
[2] Fonte: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2022/05/20/estudo-mostra-impacto-do-difal-do-icms-na-inflacao.ghtml - acesso em 10/12/2022
[3] Lei Complementar n.º 190/22 - Art. 3º: Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.
