Os contratos de rateio de despesas são celebrados com a finalidade de ratear ou alocar custos ou despesas incorridas por uma empresa em proveito das demais, já que tais custos ou despesas acabam por beneficiar diretamente as atividades de todas as demais empresas envolvidas. Trata-se da existência de um centro de custos ou serviços compartilhados que viabiliza a redução de gastos e economias de escala, além da otimização desses serviços em decorrência da padronização de procedimentos e especialização de funções.
Ao centralizar os pagamentos, a 'sociedade centralizadora' deve registrar um direito de crédito contra as sociedades participantes, em contrapartida a uma saída de caixa ou entrega de ativo, ou futuro, representado por uma promessa de saída de caixa ou de entrega de um ativo[1]. Tal direito de crédito da 'sociedade centralizadora' será transformado em uma entrada de caixa no momento do ressarcimento das despesas pelas sociedades participantes do contrato de compartilhamento de despesas.
Do ponto de vista tributário, é comum a discussão em relação a duas questões práticas: (i.) a caracterização ou não de tal rateio/reembolso dos custos compartilhados como receitas da empresa que recebe o pagamento; e (ii.) a dedutibilidade da despesa para a empresa que faz o pagamento do reembolso.
Em relação à questão (i.), a rigor, no âmbito de contratos de rateio de despesas, os valores recebidos pela entidade que as suportou financeiramente não devem consubstanciar fato gerador de IRPJ/CSLL/PIS/Cofins/ISS. Isso porque o fluxo financeiro se destina a mera recomposição patrimonial, correspondente ao reembolso das despesas incorridas pela entidade centralizadora em nome de terceiro, inexistindo prestação de serviços ou contraprestação.
Contudo, alguns cuidados precisam ser observados para mitigar a exposição de risco de questionamento pelas autoridades fiscais do tratamento tributário atribuído à operação. Nesse sentido, deve-se observar o posicionamento das autoridades fiscais por meio da Solução de Consulta RFB Cosit n.º 149/2021, que enumera uma série de requisitos a serem observados em cada caso de compartilhamento.
Sem prejuízo da relevância de todos esses requisitos serem cuidadosamente analisados, gostaríamos de destacar que o posicionamento das autoridades fiscais implica infundada limitação à abrangência do rateio de despesas, ao afirmar que "a possibilidade de compartilhamento de custos e despesas existe apenas entre empresas que possuam alguma relação em suas titularidades, configurando pessoas jurídicas ligadas ou partes relacionadas".
A esse respeito, é feita alusão à Solução de Consulta RFB Cosit n.º 547/2017, segundo a qual a possibilidade de se ratear custos/despesas estaria adstrita a "pessoas que possuam alguma relação em suas titularidades, ou seja, são pessoas jurídicas que guardam entre elas algo comum, que é a condição jurídica de integrantes de um agrupamento de empresas, ou seja, não obstante possuírem personalidade jurídica própria, elas estão sob comando de outra pessoa jurídica que detém o comando entre essas pessoas jurídicas, o que as tornam pessoas jurídicas ligadas ou partes relacionadas (no dizer da Resolução CFC nº 1.297, de 17 de setembro de 2010), já que possuem uma identidade, que é o fato de integrarem um grupo de empresas.".
Note-se que, em manifestação anterior, a Receita Federal do Brasil analisou a situação de rateio de custos e despesas entre empresas relacionadas dentro dos denominados 'grupos econômicos de fato', nos termos da Solução de Consulta RFB Cosit n.º 8/2012: "a consulente ressalta que se insere na categoria dos chamados "Grupos de Empresas de Fato", segundo a classificação da doutrina, tendo em vista as características da participação societária descritas, no que diz respeito ao aspecto de controle e coligação, e a ausência de convenção ou contrato que formalize a união entre as empresas do grupo.".
Ocorre que, sob o prisma da legislação tributária, para o fim específico dos contratos de rateio de despesas, não há a obrigatoriedade de as partes contratantes possuírem qualquer vínculo societário (direto ou indireto) entre si.
A razão para tanto é a de que o contrato de compartilhamento de custos ou despesas, em princípio, decorre da necessidade de otimização, eficiência, redução de custos e/ou padronização, onde uma empresa (centralizadora) formaliza um ajuste de cooperação quanto ao rateio de despesas e custos decorrentes de atividades-meio comuns, como por exemplo: contabilidade, marketing, jurídico, pesquisa e desenvolvimento, entre outras.
Esse objetivo pode ser conveniente tanto no contexto interno de um determinado grupo econômico, quanto entre pessoas jurídicas que não possuam tal relação. Nada impede, portanto, que as partes contratantes não sejam vinculadas ou relacionadas do ponto de vista societário, desde que seja justificável o rateio de despesas celebrado entre elas, para o fim de otimização de suas respectivas atividades econômicas.
Como pondera Schoueri, o contrato de rateio de despesas corresponde, grosso modo, a um acordo entre empresas (NORMALMENTE do mesmo grupo) com o objetivo de repartir despesas incorridas por um participante em benefício dos demais. Contudo, é razoável admitir que partes independentes também teriam interesse em repartir os custos de tais serviços, aproveitando, assim, maior poder de barganha em sua negociação[2].
É o que ocorre, por exemplo, no caso de despesas de propaganda ou publicidade cujos custos sejam compartilhados entre os fabricantes e os distribuidores de determinados produtos, ou das locadoras de automóveis que veiculem propaganda através da qual seja divulgada uma determinada marca ou modelo[3].
Desse modo, a despeito do número de restrições e requisitos indicados pelas autoridades fiscais para a comprovação de um efetivo rateio de despesas, isso não pode levar ao equivocado entendimento de que essas regras não se aplicariam aos casos em que o rateio se desse por empresas não vinculadas entre si[4].
Assim, a celebração de contratos de rateio de despesas não exige que as partes contratantes sejam "pessoas jurídicas ligadas ou partes relacionadas". Exige-se, apenas, que o contrato seja efetivamente justificável para os interesses das partes e, de fato, conceitualmente alinhado ao escopo de um contrato dessa natureza.
*João Paulo de Seixas Maia Krepel, sócio da área tributária do escritório Huck Otranto Camargo Advogados
*Lucas Martini de Aguiar, sócio da área tributária do escritório Huck Otranto Camargo Advogados
[1] PINTO, Alexandre Evaristo. Tributação dos reembolsos no âmbito dos contratos de compartilhamento de despesas. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo: Dialética, v. 29, p. 36- 62, 2013.
[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. O contrato de rateio de despesas (cost contribution arrangements) e o ISS. In: Sergio Luiz de Moraes Pinto; Alberto Macedo; Wilson José de Araújo. (Org.). Gestão tributária municipal e tributos municipais. 1ed.São Paulo: Quartier Latin, 2012, v. 2, p. 226-245., 2012.
[3] BRANCO, Vinicius. Convênio de rateio de despesas-disciplina tributária, in. Revista dialética de direito tributário, n. 107, São Paulo, Dialética, 2004, p. 82.
[4] BRIGAGÃO, Gustavo. Controvérsia sobre regras de tributação do rateio de despesas caminha para o fim. Acesso em: https://www.conjur.com.br/2014-jun-18/rateio-despesas-encontrar-respaldo-razoes-economicas.
